פטור ממס שבח בעת חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים כהליך משלים לחלוקת העיזבון

בהמשך למאמרנו הקודם בסדרה, אשר סקר את החלטת מיסוי 43/07 בעניין "חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון", נסקור עתה את עמדת רשות המיסים לעניין השלב השני שבחלוקת העיזבון, הוא השלב בו לאחר חלוקת העיזבון מבקשים היורשים לחלק באופן שונה את נכסי העיזבון כהליך משלים.

רשות המיסים פרסמה קובץ החלטות מיסוי חדש אשר מטרתו לשפוך אור על עמדות רשות המיסים בסוגיות מיסוייות שונות.

מאמר זה מתבסס על קובץ החלטות המיסוי האמור, אשר יש בו בכדי לשפוך אור על עמדת רשות המיסים בנושא דנא.

כידוע, הורשה אינה "מכירה" ולפיכך, אינה גוררת בעקבותיה חבויות מס כלשהן, כל עוד נעשית היא בהתאם לדין. כך לדוגמא, סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, מסייג את הכלל האמור, כך שמקום בו ניתנת תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו נתנה התמורה כאילו נמכר- פעולה שכמובן תחוייב במס ככל מכירה אחרת.

החוק למעשה מאפשר את "חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים" ללא חבות במס, כאשר המושג "חלוקה" מדבר על החלוקה הראשונה בלבד של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה. חלוקה ראשונה לאחר ההורשה תתכן, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור.

למעשה, אין מניעה בחוק לערוך הסכם חלוקת עיזבון בין היורשים, בינם לבין עצמם. חוק הירושה גם אינו מחייב שהחלוקה המוסכמת בין היורשים תתבצע באופן שווה ביניהם ולפיכך, כל עוד לא משולמת תמורה כלשהי למי מן היורשים בכסף או בשווה כסף ממקור שמחוץ לכספי העיזבון, אזי החלוקה תהא כשרה ולא תחשב כמכירה.

בהחלטת מיסוי 36/07 נידונה הסוגייה בדבר חלוקת עיזבון בין צדדים כהליך משלים של חלוקה, היינו לאחר שבוצע כבר בפועל הליך ההורשה הראשונה, זאת בהתאם לסעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין.

באותו המקרה חולק העיזבון, בהתאם לצוואת המנוח, בין אח ואחות, באופן בו הורה אביהם המנוח כי לכל אחד מילדיו ינתן בעת מותו זכויותיו במשרדים באופן שווה ובדגש כי לכל אחד מילדיו יהיה משרד אחד לפחות בחכירתו המלאה.

בפועל, זכויות ילדי המנוח לא נרשמו בלשכת רישום המקרקעין באופן בו יוחד לכל צאצא משרד באופן מלא לאחר חלוקת העיזבון. מסיבה זו ביקשו ילדי המנוח לבצע הסכם חלוקת עיזבון כשלב משלים בהתאם להוראות סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין, הליך הפטור ממס שבח, כך שלכל אחד מהם ייוחד משרד באופן מלא ושלם.

סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח מכירה המהווה חלוקת מקרקעין בין בעליה המשותפים ככל שלא שולם סכום כספי כלשהו בעד חלוקה זו:

(א) על מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או שהיא איחוד מקרקעין, יחולו הוראות אלה:

(1) לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף (להלן - סכום הפרש) -  פטורה המכירה ממס;

(2) שולם סכום הפרש - פטורה המכירה ממס, למעט מכירת הזכות  שבשלה שולם סכום ההפרש.
 
 "הזכות שבשלה שולם סכום הפרש" - החלק היחסי מהזכות במקרקעין שנתן המוכר, שהוא כיחס שבין סכום ההפרש שקיבל המוכר, לבין הסכום הכולל של שווי הזכות במקרקעין שקיבל המוכר עקב איחוד המקרקעין או חלוקת המקרקעין, בתוספת סכום ההפרש שקיבל המוכר.

באותו המקרה, הואיל וחלוקת הנכסים התבקשה על ידי האחים בלא ליתן תמורה זה לזו, קבעה רשות המיסים כי סעיף 67 יחול בעניינם ותהא פטורה ממס.

החלטות המיסוי בנושא העזבונות ממחישים את החשיבות הרבה של תכנון חלוקת העיזבון עוד בטרם מבצעים יורשים פעולה כלשהי בהם. ראוי ואף מתחייב להתייעץ עם בעל מקצוע בתחום, אשר ישכיל לערוך חלוקה צופה פני עתיד אשר לפיה יווצר רווח אופטימאלי ליורשים, הן במעמד החלוקה והן בעת ביצוע עסקאות המשך בנכסי העיזבון.

יש לציין, כי לאור העובדה שמאמר זה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ואינו נועד לשמש תחליף לייעוץ משפטי ו/או חוות דעת משפטית, אנו ממליצים לכם להיוועץ בעו"ד הבקיא בתחום המיסים, בכדי שיפרוש בפניכם את הסוגייה העולה על כל היבטיה.

שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל: www.taxlawyers.co.il  eli-doron@taxlawyers.co.il