כלכלה, עסקים- פורטל אקונומיסט
 
 
 
 
 
 
מיסוי

צניחת הדולר וההשפעה הרוחבית על דוחות המס

9/04/2008

חברות ישראליות רבות נוהגות ללוות במטבע חוץ (למשל, דולר), כאשר המלווה הינו בדרך כלל מוסד פיננסי זר או חברה קשורה זרה. הלוואות אלו נדרשות בדרך כלל להיפרע על פני תקופה בת מספר שנים בתוספת ריבית מסוימת, בהתאם לסיכום המסחרי בין הצדדים. עד לפני מספר שנים, השאלה המשפטית העיקרית שהתעוררה בהקשר זה היתה האם הלווה יוכל לנכות את הוצאות המימון שלו לצורכי מס, וכן האם ואיך יש לנכות מס במקור בעת תשלום הריבית למלווה.

ברם, בשנים האחרונות (כגון שנות המס 2006 ו- 2007) על רקע הצניחה של שער החליפין של הדולר אל מול השקל, יצא שסכומי החוב בגין הלוואות דולריות נשחקו בשקלים במועד סיום שנות המס הללו, ומכאן שנוצרו ללווים לכאורה 'רווחים על הנייר' לעיתים אף בסכומים משמעותיים. נסיבות אלו מובילות לשאלה משפטית חדשה-ישנה לגבי דוחות המס והיא, האם הקיטון ביתרת ההלוואות בשקלים חדשים (שחיקת ההלוואות) מהווה משום 'הכנסה חייבת' במס חברות.

כידוע, מס הכנסה מוטל בישראל על הכנסה של נישומים תושבי ישראל (בין שהופקה או נצמחה בישראל ובין מחוצה לה) וכן על הכנסת נישומים תושבי חוץ שהופקה או נצמחה בישראל, ובלבד שההכנסה הופקה מאחד המקורות המנויים בפקודת מס הכנסה (כגון משכורת, הכנסת מימון, דמי שכירות, וכו'). פועל יוצא של האמור הינו, כי תקבולים  החסרים מקור מוגדר– לא יחויבו במס.

נזכיר עוד, בהקשר זה, כי הגדרת המונח 'הפרשי שער' בפקודת מס הכנסה, בין היתר, לענין חובת תשלום מס הכנסה הינה "סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ". גם המונח "הפרשי הצמדה" מוגדר לענין זה כ"כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער...".

גם מלשון הוראות החוק הפוטרות ממס הכנסות מהפרשי שער או הפרשי הצמדה עולה במפורש, כי המחוקק ראה כ'הפרשי שער' אך ורק סכומים שנוספו להחזר קרן הלוואה במט"ח או לפיקדון במט"ח, ומסיבה זו הוענק הפטור רק למלווה (או לבעל הפיקדון), ולא ללווה.

מפסקי הדין בנושא עולה, שישנם מספר מבחני עזר העשויים להנחות בעת בחינת השאלה, האם תקבול פלוני מהווה 'הכנסה' בידי מקבלו, אם לאו: (א) מבחן התמורה; (ב) מבחן הצפי; (ג) מבחן המחזוריות; (ד) מבחן האינטגרליות; ו- (ה) מבחן הנסיבות.  יישום המבחנים האמורים בנסיבות הללו מוביל, לדעתנו, למסקנה שאין לחייב במס שחיקת הלוואה דולרית מבחינת הלווה, שכן הלווה אינו מתחייב לעשות שירות או לתת נכס לנותן ההלוואה כנגד השחיקה (מבחן התמורה), הלווה אינו יכול לצפות את שחיקת ההלוואה בדרך כלל שכן שער המטבע משתנה חדשות לבקרים (מבחן הצפי) ואף ה'רווחים' משחיקת ההלוואה אינם נוטים לחזור באופן תדיר (מבחן המחזוריות).

נציין, כי למיטב ידיעתנו, רשויות המס בדעה שגם 'הכנסות על הנייר' שנצמחו ללווה (ולאו דווקא למלווה) עקב קיטון ביתרת הלוואה במט"ח מפאת ירידת שער החליפין עשויות להיות חייבות במס כהכנסה מהפרשי שער (בין אם כהכנסת מימון ובין כהכנסה ממחילת חוב). הנימוקים עליהם מנסים פקידי השומה להתבסס מבוססים על פרשנות מרחיבה למונח 'הפרשי שער' לענין מס הכנסה, או לחלופין סיווג ההכנסה בידי הלווה כהכנסה ממחילת חוב.

עם כל הכבוד, אנו סבורים שהפרשנות הראויה היא, שאין לסווג את אותו הקיטון ביתרות ההלוואה בידי מקבל ההלוואה כהכנסה מ'הפרשי שער', ובודאי לא כהכנסה ממחילת חוב.

כאמור, ניתוח לשוני של הגדרות המונחים 'הפרשי שער' ו'הפרשי הצמדה' מלמד שמדובר ב'סכום נוסף' לפיקדון או לקרן מילווה, ומכאן שהמחוקק ביקש למסות אדם שהפקיד פיקדון או אדם שנתן הלוואה במטבע חוץ ונתווסף לו סכום לקרן עקב שינוי שער החליפין. ברי, כי המחוקק לא נתכוון למסות כלל לווה שיתרות ההלוואה שלו במט"ח נשחקו שקלית נכון לתום שנת המס.

גם ניתוח תכליתי של הוראות החוק מלמד, שפקודת מס הכנסה רצופה במקרים ברורים של חוסר הקבלה (דהינו, הקבלה בין אופן המיסוי כשהמדד חיובי ובין אופן המיסוי כשהמדד שלילי) ועובדה זו כשלעצמה איננה יכולה ליצור יש מאין סיווג של שחיקת הלוואה כהכנסה חייבת במס. הקבלה זו הינה 'הקבלה מדומה' למעשה, שכן ניכוי ההוצאה על-ידי נותן ההלוואה (במקרה של מדד שלילי או ירידת שער החליפין) נמנע מהם בחלק ניכר מהמקרים בהם אין לנישום הכנסות מתאימות אחרות (למשל, הכנסות מימון) או בהיקף מתאים באותה שנת מס שבה נוצרה ה'הוצאה' ובמקרים רבים נותן ההלוואה הינו תושב חוץ שממילא אין מרכיב ההוצאה רלבנטי לגביו, ואילו כללי קיזוז ההפסדים אינם מאפשרים לקזז את ההפסד כנגד הכנסות שאינן מאותו מקור או שהופקו בשנה קודמת.

למותר לציין, כי אין מדובר גם בהכנסה ממחילת חוב, שכן ההלוואה נותרת קיימת עד לתום תקופת ההלוואה ופירעונה. על אחת כמה וכמה, שלא ניתן לקבוע שכבר במועד תום שנת מס מסוימת (רק משום ששנת המס נסתיימה ושער החליפין קטן באותה שנה) נוצרה 'מחילה' (ולו משתמעת) על ההלוואה (כולה או חלקה) שטרם הגיע מועד פירעונה, שכן המלווה מצפה לקבל השבה מלאה של ההלוואה הדולרית וברי שהמלווה אינו מוותר על השבת ההלוואה אם יחזור שער הדולר ויעלה בעקבות פיחות. כן יודגש, כי פרשנות לפיה למקבל ההלוואה נוצרות הכנסות ממחילת חוב השלכות מהותיות ואבסורדיות על מערכת המס. כך, למשל, לפי גישה פרשנית זו כל הסכם עם נותן שירותים או הסכם שכירות אשר צמודים בדרך כלל למדד כזה או אחר או למטבע חוץ עשויים ליצור למקבל השירות או לשוכר הכנסה חייבת ממחילת חוב (ולעיתים אף בתום שנת המס אם מדובר בנישום המדווח על בסיס מצטבר) רק משום שהמדד היה שלילי או ששער החליפין פחת באותה תקופה.

עו"ד ליאור נוימן הינו שותף וראש מחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.

ועו"ד אופיר קפלן הינו ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'

הדפסשלח לחברהוסף תגובה  הדלק בהZרקור

אודות אקונומיסט

חדשות כלכלה

פורומים כלכלה

מאמרים כלכלה

לינקים נבחרים

מי אנחנו

כלכלה

הנהלת חשבונות

כלכלת משפחה

לימודי שוק ההון

חברי המערכת

שוק ההון

שירותי מחשוב

כלכלה

מחשבונים

פרסמו אצלנו

נדל"ן

דיני מקרקעין

שוק ההון

מידע פיננסי

תקנון האתר

פרסום ומדיה

משכנתא

פנסיה

רוטנברג עו"ד גירושין 

צור קשר

ספורט ובריאות

פנסיה

יזמות

עסקים קטנים

RSS

טכנולוגיה

ייעוץ מס

משכנתאות

פורקס

       
       

חדשות כלכלה, עסקים , שוק ההון, משכנתא אקונומיסט.

דרונט בניית אתרים
© כל הזכויות שמורות לפורטל כלכלה, עסקים אקונומיסט בע"מ.